摘要：本案是一个案情十分简单的税案。但是在涉税要件事实方面、适用法律方面、认定纳税主体的性质等方面却具有相当的复杂性和典型性。从本案可以看出：法律关系分析技术及交易性质分析技术对于认定涉税要件事实的基础性地位，税法律师在税企争议中对于保护纳税人权利的无可置疑的重要性和广阔的活动空间，税务机关在查处涉税大要案件中面对重大疑难涉税法律问题时引进“税法专家咨询论证制度”的必要性。

关键词：交易性质、合同性质、租赁合同、联营合同、涉税所得性质

 目  次

 壹、税案实务

 贰、本案争议焦点：合同法律关系性质

 一、租赁合同法律关系的基本特点

 二、联营合同法律关系的基本特点

 叁、对本案的几点法律分析

 一、中心医院与李某系租赁合同法律关系

 1、占有并使用该B超机者系中心医院

 2、“联营事业”与“联营事业目的”不能混淆

 3、派人“每月结算”钱款≠参与财务管理≠共同管理≠共同经营

 4、李某与医院之间并未达成“共担风险”的合意

 5、协议双方未达成共同经营联营“事业“的合意

 二、税务机关处理本案的错误何在？

 1、认定行政相对人合同性质：适用法律法规错误

 2、认定行政相对人主体资格及纳税义务：主要证据不足

 3、免予扣缴义务人滞纳金：没有法律依据

 肆、几点结论

 一、每一涉税案件均存在合同法律关系的性质认定问题

 二、税务机关查处涉税大要案时引进专业律师服务之必要

 三、涉税大要案件查处中引进税法专家咨询论证制度之必要性

 一、案情简介[①]

   1996年2月23日河北某市人李某与中国某工业总公司中心医院签订合作协议，约定由李某向该医院提供美国产“百胜AV3”全身彩色B超机一台由医院使用，双方共同管理，医院负责提供彩超室和配套设施，保证两名专职医生具体操作，并负责彩超维护保养的费用，分摊设备正常维修费用的40%。李某负责设备的安装和调试，正常工作后交医院使用，派财会人员负责每月的对帐和结算工作，人员费用自付；分摊设备正常维修费用的60%。收入按比例分成，分成比例以收费单为依据，以医院现有的一台彩超与本机收入之和的一半划分，医院得40%，李某得60%，1997年1月至1998年10月期间李某共分收入333393.60元，后某市区地税局接举报，着手稽查该案。

   案件审理阶段，区地税局对李某所取得收入的定性产生分歧意见。税务所认为应按租赁收入征税，审理科室认为税收法律法规对此案的定性没有明确规定, 遂向市地税局有关处室请示，得到的答复有两种, 其一认为：医院与李某签订的协议是联营协议，不应按“租赁业”征营业税；其二认为：李某的收入应按租赁收入征收个人所得税，不征收营业税。税务机关1999年3月8日处理决定如下：1、依照《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第四条规定，认定李某取得收入系租赁收入，李某应缴个人所得税款53342.98元。2、某医院有法定扣缴义务而未扣缴，因此应补缴相应税款并处罚款。

   某医院不服处理决定向市局提起复议申请（在缴纳完毕相应税款后）。市局受理复议申请后认为“某区税务局将李某取得收入认定为租赁收入依据不足”，于1999年7月1日出具“复议处理决定书”决定：撤销某区地税局的税务处理决定，责令重新作出税务处理决定。区地税局对该案进行重新审理研究并就李某取得收入的性质向相关部门进行咨询，经其对合同认定，李某系自然人，根据《中华人民共和国经济合同法》（1982年施行1997年修改），自然人无权与社会团体签订联营合同。认定李某所取得收入应视为个人经营所得，故依税法相关规定按个体工商户生产经营所得缴纳个人所得税共计25575.76元。鉴于本案案情较为复杂，相关税收法律规定不明确，因此税务机关对其免予加收滞纳金。

 二、本案争论焦点：合同法律关系性质

   从上述案情介绍可以看出，该案争论焦点是李某所得收入性质的认定。要认定李某所得收入的性质须首先确定所签合同的法律关系性质。如系租赁合同，则李某应就其所得缴纳个人所得税，中心医院应就其所得缴纳营业税。如系联营合同，则（1）在紧密性联营的情况下，法人联营体应就其所得缴纳企业所得税，李某和中心医院系法人联营体股东，李某应就其红利所得缴纳个人所得税，中心医院（赢利性）应就其所得缴纳企业所得税；（2）在松散性联营的情况下，中心医院（赢利性）应就其所得缴纳营业税和企业所得税，李某（系个人或个体工商户适用不同税目）应就其所得缴纳个人所得税。现将本案争议的两种合同法律关系的特点作一具体分析：

 （一）租赁合同法律关系的基本特点

   第一个特点：转移有形财产的占有和使用权。具体表现为租赁物的交付使用。如果合同法律关系不涉及有形财产占有权和使用权的转移，一定不构成财产租赁合同法律关系。即转移占有和使用权是财产租赁合同的必备要件。本文注意到在赠予、买卖、借用、典当、融资租赁等合同法律关系中均涉及到财产的占有权和使用权的转移。因此，并非所有具备转移财产占有权和使用权的场合均成立财产租赁合同法律关系。但财产租赁合同须涉及财产的占有权和使用权的同时转移，不涉及同时转移财产占有权和使用权的合同一定不是财产租赁合同法律关系。注意是占有权和使用权的同时转移。典当合同仅仅转移占有而不转移使用权。《中华人民共和国担保法》中的质押合同亦仅转移（权利凭证或动产的）占有权但不转移使用权。[②]

   第二个特点：给付承租人约定的对价。财产租赁合同系双务有偿合同，承租人取得财产的占有和使用权须给付约定的对价，即给付一定的费用。这也是财产租赁合同法律关系的必备要件。在许多取得财产占有和使用权的合同关系中，取得财产占有和使用权的一方当事人须给付对方约定的对价，如买卖合同，融资租赁合同，但并非所有的给付对价取得占有和使用权的合同皆成为财产租赁合同关系。反过来，如果取得占有和使用权不给付对价，则显然不能成立财产租赁关系。如赠予合同，法律并不要求受赠方给付对价，在借用合同法律中法律也不要求借用方给付对价。在典当合同法律关系中，既有转移占有亦存在对价给付，但却不存在转移使用权。因此，只有既满足转移占有和使用权，又满足给付合同约定的对价，才可能成立财产租赁合同法律关系。在英美合同法[③]中，合同对价是合同成立的必备要件，一个不约定合同对价的合同系尚未成立和无强制执行力的合同。但在中国合同法中，赠予合同(参《中华人民共和国合同法》第十一章)或借用合同不须约定合同对价。

   第三个特点：约定维修费用承担。财产租赁合同是以转让财产占有和使用权为标的的合同，因此，承租人签订财产租赁合同的目的是为了取得租赁物（财产）的占有和使用权，租赁物财产状况应该处于适合出租的状态，即出租人应对出租物（财产）承担瑕疵担保责任，如出租物与合同约定不符，财产承租人可解除合同。另由于财物使用过程中必然产生损坏或损耗，因此法律规定出租人应承担租赁物的维修费用，但合同另有约定的除外（参《中华人民共和国合同法》第二百二十条）。即合同双方对维修费用有约定的，法律悉听尊便，尊重合同当事人的意思自治。根据上述分析，只有满足合同双方约定维修费用的条件，才有可能构成财产租赁法律关系，因此，支付合同约定的维修费用，是成立财产租赁合同的必备要件。本文注意到，在商品房买卖合同中，往往是购房人一方支付房屋维修基金（依行政法令或法规）。另，在赠予、借用法律关系中仍然可能存在财物维修费用的合理分担或单方承担问题。

   第四个特点：约定租赁期满后承租人将动产原物返还给出租人。因为租赁合同的目的是转移财产的占有和使用权，不是转移所有权。因此，从合同的内在特质上应该要求租赁物的返还。但约定合同期满后返还财产的，并不一定构成财产租赁合同，如在借用合同中，借用人合同期满是当然应当返还财产的，否则有可能构成侵占他人财产。因此，完整的财产租赁合同应该约定返还财产，但并非所有约定返还财产的合同一定是财产租赁合同。不约定返还财产的合同并非一定不是财产租赁合同。即，构成一个完整的财产租赁合同应包含约定返还财产的条款，但不包含约定返还财产条款的合同也可能构成财产租赁合同。

现将上述四个特点简述如下：

 ①、约定转移财产占有和使用权（赠予、借用、买卖、租赁、融资租赁）；

 ②、约定占有和使用财产的一方应给付对价（买卖、租赁、融资租赁）；

 ③、约定单方或双方承担维修费用（租赁、赠予、借用）；

 ④、约定合同期满返还财物（租赁、借用、典当）。

 结论：由于①是必备要件，故当上述四个要件在①、②、③同时满足时一定成立财产租赁合同法律关系。[④]

  （二）联营合同法律关系的基本特点

   联营是经济改革过程中出现的经济合作形式，它的根本特征是：①共同出资、②共同经营、③共享利润、④共担风险。只有同时满足上述四个要件的合同法律关系才成立联营合同法律关系。除开联营双方通常不约定（法律也不强制性规定）对外承担连带责任外，联营本质上是一种合伙行为[⑤]。由于我国《合伙法》只承认个人（自然人）之间的合伙，不承认组织与组织之间，组织与自然人之间的合伙关系，因此，在司法实践中，一般把组织之间以共同经营某一特定事业为目的从而共同出资、经营，共享赢利共负亏损的活动形式称作联营，因此，绝大部分联营本质上具有合伙法律关系的一切法律特征。现分析如下：

   最高人民法院1990年11月12日《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》中明确指出：“联营合同中的保底条款，通常是指联营一方虽向联营体投资，并参与共同经营，分享联营的利润，但不承担联营的亏损责任，在联营体亏损时，仍要收回其出资和收取固定利润的条款。保底条款违背了联营活动中应当遵循的共负盈亏、共担风险的原则，损害了其他联营方和债权人的合法权益，因此，应当确认无效。”但是，确认某些联营合同违背了共担风险的原则，并不以意味着此联营合同并非联营合同。无效只是对合同效力及合法性的法律评价，该评价不改变合同法律关系的性质。无效的联营合同仍然是联营合同。即①共同出资+②共同经营+③共享赢利，也可能构成联营合同法律关系。

   但该解释第四条第二款规定：“企业法人，事业法人作为联营一方向联营体投资，但不参加共同经营，也不承担联营风险，不论盈亏均按期收回本息，或者按期收取固定利润，是名为联营，实为借贷，违反了有关金融法规，应当视为无效。”即①共同出资+②共享利润+③无共同经营+④无共担亏损的情形下，法律关系名为联营，实为借贷。即在无“共同经营”的情况下，即使约定共同出资、共享赢利，也不成立联营合同法律关系。其合同法律关系性质为借贷。且为无效借贷合同。

   最高人民法院的上述司法解释对联营合同法律关系特征的把握无疑是十分准确的。根据上述两例分析，可知：共同经营是联营合同的必要条件，即联营合同法律关系必然存在“共同经营”，没有“共同经营”一定不成立联营合同法律关系。根据上述分析可推知：

 a、①共同出资+②共同经营+③共同利润+④共担亏损（联营、合伙合同、中外合资合同、中外合作合同）

 b、①共同出资+②共同经营+③共享赢利（无效联营合同、无效合伙合同）

 c、①共同出资+②共享利润+③无共同经营+④无共担亏损（名为联营实为借贷）

   根据上表排列可知：a或b可能构成联营合同法律关系，但根据c可知，无“共同经营”一定不构成联营合同法律关系。

   另，该解释第三条第一款规定了联营合同主体可以是①个体工商户、②农村承包经营户、③个人合伙、④私企和其他经济组织（不具备法人资格）、⑤企业法人和事业法人。根据《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“本法所称合伙企业，是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资，共同经营，共享收益、共担风险，并对合伙企业承担无限连带责任的赢利性组织”，该法第九条规定：“合伙人应为具有完全民事行为能力的人”。因此，合伙企业主体只能是具有完全民事行为能力的自然人。

 三、对本案的几点法律分析

  （一）中心医院与李某系租赁合同法律关系

   根据案情简介，李某提供一台B超机供中心医院使用，李某将其调试安装并使之具备使用性能和良好使用状态。其后医院将B超机置于其使用范围之内，即置于中心医院的控制管理之下，并派专人负责管理运行该B超机。因此，

  （1）占有并使用该B超机者系中心医院。其一、根据案情简介，双方合同约定，李某将B超机调试到适用适租状态后，“交付医院使用”。其二，判断医院是否占有并使用该B超机关键是看该机是否置于院方的掌控之下，判断医院是否掌控该机须看该机置于如何客观环境之下，如此看来，该机房钥匙由院方控制是理解院方占有并使用该机的关键所在。根据案情简介，院方“提供彩超室并派两名人员专人操作”，看不出李某本人亲自或派人参与对该B超机实施占有、使用或管理，因此，该B超机实际处于中心医院的占有和使用（控制）之下。李某本人并未参与管理、占有、使用该B超机。须注意的是：合同虽约定双方“共同管理”，但实际履行过程当中并未见李某参与B超机的管理。“合同约定”与“合同履行”是两个不同的法律概念。当合同约定与合同实际履行不一致时，应以合同的实际履行情况来分析合同法律关系的性质。从本案合同实际履行来看，本案合同关系满足上文分析的特点一，即同时转移财产的占有和使用权。

  （2）“联营事业”与“联营事业目的”不能混淆。李某派财务每月结算不表明其参加了经营该B超机的共同经营行为，充其量是委派代理人代为实现收取钱款的权利和目的而已。因为作为联营合同的本质特征即“共同经营”来说，应该是共同经营一个“事业”，即联营合同的标的是“共同经营”一个“事业”，但是派人每月结算钱款并收取钱款，由李某自己负责某代理人的报酬，显系民事代理行为，谈不上李某亲自参与经营某一特定“事业”的行为，如果这一“事业”便是“收取钱款”本身，这显然是把“联营事业”与“联营事业的目的”二者混为一谈。可以说任何联营事业皆以获得利润或钱款为目的，但“联营事业”只是手段而已，“联营事业”作为手段以追求合理最大化赢利为目的，但“手段”决不等于“目的”。因此，将李某委派代理人收取钱款行使自己合同权利的行为等同于共同经营行为是将“目的”与“手段”相互混淆的逻辑错误。

 （3）派人“每月结算”钱款≠参与财务管理≠共同管理≠共同经营。接着的问题是：李某所派工作人员是否在履行联营体的职务行为？如系履行联营体职务行为，联营体理应负担其工资和其他费用，但本案显然是由李某负担其报酬。因此，它只代表李某行使其合同项下的权利，收取钱款不应认定为李某合同项下的义务。派人结算的目的是收取钱款。李某如欲实现其收取钱款的权利可以自己亲为亦可派人代理，对此《中华人民共和国民法通则》已有明确规定（第六十三条第一款）。因此，从本案看，李某根本就没有参与过联营体事业的共同经营管理活动，本案李某与中心医院的合同关系不构成联营合同法律关系。另，派人“每月结算”钱款并自支代理人费用≠参与财务管理≠共同管理≠共同经营，在会计学上，财务管理具有特定的内涵，派人结算钱款本身不构成财务管理行为，因而也不构成共同经营行为。实际上，院方工作人员控制并运营该B超机，招揽客户、掌控仪器、收取钱款、处理财务、开具发票等环节皆系院方所为，看不出李某如何参与财务管理的具体细节。

  （4）李某与医院之间并未达成“共担风险”的合意。要论证中心医院与李某构成财产租赁合同法律关系还必须分析：由于李某与中心医院约定分成比例是“以医院现有一台彩超与本机收入之和的一半划分，医院得40%，李某得60%”，这是否说明李某和某中心医院之间达成共同经营联营“事业”并共享利润、共担风险的合意？不然。其一、根据上述分析，李某及其代理人并未参与该台B超机营运的管理和掌控，亦未参与中心医院现有的另一台B超机的营运和掌控，因此，不够成共同经营联营体事业的客观事实基础，这也从另一方面证明了该合同关系不构成联营合同关系。其二、“收入分成”的计算方法表明李某与中心医院就B超机的租赁问题约定了浮动租金（因此，本案合同关系具有上文分析的特点二，即给付合同约定的对价），对此，法律并未禁止。对租金实施浮动，按该租赁物的实际收入再加另一台医院现有B超收入之和的一半，这样可以使“租金”的计算具有确定性和客观性。如按联营合同应仅以该台B超机收入为基础，不得纳入另一台原有的B超机所取得收入作为基准，不构成联营合同的共享利润。其三、“利润”的分享方法是明确的、一定的，但并不必然意味着“亏损”的分担一定是明确的并与“利润”一一对应的。

  （5）协议双方未达成共同经营联营“事业”的合意。其一，本文注意到李某与中心医院并未约定亏损比例分担，并不意味着李某及中心医院没有意识到医疗服务活动亦然存在亏损的风险，但双方居然并未明确约定，这说明合同双方对双方共同“经营管理”的“事业”并未取得完全一致的定义和理念。试想，李某在与中心医院对联营的意思表示不明，对联营事业语焉不详的情况下，双方怎么签订联营合同？其二，“租金”的依比例收取并不意味着亏损当然按此比例。因为合同并未对此明确。况且，即便约定了共享利润、共担风险也只是成立联营合同的充分条件，并非约定“共享利润、共担风险”条款的合同皆为联营合同。而本案合同当事人以每月支付浮动资金为给付租金方式，且约定双方承担合同标的物的维修费用（本案合同满足上文分析的特点三，即约定维修费用承担），显然不违反法律规定。其三、《中华人民共和国经济合同法》（1982年通过1993年修改）是当事人签订合同时生效的法律，因此对合同的效力评价、解释及合同性质的认识等应适用《中华人民共和国经济合同法》（1982年通过1993年修改），但由于修改后的《中华人民共和国合同法》（1999年10月1日施行）在租赁合同的性质认定方面无实质性区别。因此，《中华人民共和国合同法》关于对租赁合同性质识别的相关条款可参照适用。[⑥]

 两点结论：（1）本案合同不构成联营合同；（2）本案合同具备特点一、特点二和特点三。根据上述分析，同时满足上述三个特点的合同系租赁合同。

  （二）税务机关处理本案的错误何在？

   根据案情介绍，税务机关认为：“咨询相关部门后经其对合同认定，李某系自然人，根据《中华人民共和国经济合同法》第二条规定，自然人无权与社会团体签订联营合同，故认定李某所得收入应视为个人经营所得，故依个人所得税法相关规定按个体工商户生产经营所得缴纳个人所得税，鉴于本案较为复杂，相关税收法律规定不明确，因此对其免于加收滞纳金。”上述分析、推理、认定及处理存在如下问题：

  （1）认定行政相对人合同性质：适用法律法规错误

   其一，自然人是否有权与社会团体签订联营合同？判定自然人是否有权与社会团体签订联营合同涉及自然人签订联营合同的主体资格问题，因此，应适用行为发生时生效的法律即《中华人民共和国经济合同法》（1982年施行，1993年9月2日八届人大常委会修正）；根据《中华人民共和国经济合同法》第二条规定：“本法适用于平等民事主体的法人、其他组织、个体工商户、农村承包经营户之间……的协议”，这一规定具有严重的计划经济色彩，未将自然人这一民事主体纳入经济合同法的调整范围。但是，1987年1月1日施行的《中华人民共和国民法通则》第二条规定：“中华人民共和国民法调整平等主体的公民之间、法人之间、公民与法人之间的财产关系和人身关系”。已如前述，最高人民法院的相关司法解释[⑦]也规定自然人可与事业单位法人签订联营合同。可见，李某是自然人其具有与法人签订民事合同的权利。案情简介所说“自然人不能与社会团体签订联营合同”的结论不知从何而来？况且，“中心医院”究竟是经中央编制委员会或北京市政府编制委员会核准登记成立的事业单位法人，还是属于经民政部门登记管理的“社会团体”？或是经卫生行政主管部门核准的非赢利性医院？税务机关对此并未查清。

   其二，即使本案李某因主体问题不得签订联营合同，也即因主体问题导致联营合同无效（自然人主体问题并不导致合同无效），但并不影响“联营合同”或“租赁合同”本身的性质的区分和认定。需要特别指出的是：税务机关有必要确认李某的所得是否为应税收入，如为应税收入，应属什么税目的应税收入，这都取决于合同性质（和合同目的）的辩明和收入性质的明确分析。在这一过程当中或许涉及到合同效力的认识和认识能力问题，但却不存在合同效力的评价问题，因为税务机关不是司法机关，其不具备合同效力评价的权力，即使其具有评价合同效力的能力，但其职责和职能定位决定了税务机关对合同效力作出评价是不妥当的。税务机关无权根据合同的无效（合同效力的否定性评价）来否定和抹杀合同法律关系本身的性质[⑧]。因此，税务机关以李某系自然人为由推断出其所签合同不是联营合同没有法律依据，也不合逻辑。

  （2）认定行政相对人主体资格及纳税义务：主要证据不足

   其一，李某的主体资格认定问题。李某是“自然人”还是“个体工商户”？重新作出的税务处理决定认定李某系“个体工商户”，并以“个体工商户经营所得”确定个人所得税的税目和税率。但是，认定李某系“个体工商户”缺乏事实依据。根据1987年8月5日国务院发布并由1987年9月1日施行的《城市个体工商户管理暂行条例》第二条规定：“有经营能力的城镇行业人员、农村村民以及国家政策允许的其他人员，可以申请从事个体工商业经营，依法核准登记后为个体工商户。”《中华人民共和国民法通则》第二十六条规定：“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”因此，依据相关法律、行政法规的规定，符合特定条件的自然人须经核准登记后方可取得“个体工商户”的身份。现该案案情简介未说明其是否核查李某的个体工商户身份，仅说明李某以个人名义与中心医院签订合同，那么，李某是何时经何级工商机关核准登记确认为“个体工商户”的？如不是，李某所得收入凭什么认定为“个体工商户经营所得”？根据案情简介税务机关认定：李某系“自然人”且自然人无权与“社会团体”签订联营合同。但在最后确认李某主体资格和李某应税所得时，却将李某以“个体工商户”看待，以李某个人所得系“个体工商户经营所得”来征收李某个人所得税。这一主体认定前后矛盾，逻辑错乱。此外，李某究竟是“个人”还是“个体工商户”也事关重大，因为不是一切“个人所得”均产生个人所得税纳税义务[⑨]，但“个体工商户经营所得”一定产生个人所得税的纳税义务。

   其二，“中心医院”的主体资格问题。根据前述，“中心医院”究竟是编制委员会登记成立的“事业单位法人”还是民政部门核准登记的“社会团体”？究竟是卫生行政主管部门核准的“赢利性医院”还是“非赢利性医院”？案情简介并未陈述。但是中心医院就其所得应该缴纳企业所得税还是营业税，亦或法定免除营业税纳税义务或不产生企业所得税纳税义务，这取决于“中心医院”的主体资格认定问题。根据上述分析，如果李某与中心医院所签合同系“联营合同”，且双方系《民法通则》和最高人民法院《关于审理联营合同纠纷若干问题的意见》所指的“松散性联营”（非法人联营体）则（1）李某的“个人所得”取决于李某的主体资格认定，如李某系“个体工商户”，则其“个人所得”系“个体工商户经营所得”， 因此产生个人所得税的纳税义务，中心医院相应地产生个人所得税的代扣代缴义务。如李某系“自然人”，本文认为，根据税收法定主义原则，李某的“个人所得”不符合《中华人民共和国个人所得税法》第二条及其《实施细则》第八条的任何一种情形，因此其不产生个人所得税的纳税义务；（2）中心医院的所得取决于中心医院主体资格的认定，如系“赢利性”医院则对其所得应该征收营业税（城建税及其教育费附加）和所得税。如系“非赢利性”医院则免除营业税纳税义务和不产生企业所得税的纳税义务。如果李某与中心医院所签合同系“租赁合同”，则（1）不论李某系“自然人”还是“个体工商户”均产生个人所得税纳税义务。只要李某的所得系个人所得税应税所得，中心医院便负有法定代扣代缴义务；至于（2）中心医院本身的所得，只要中心医院系“赢利性”医院，对其应征收营业税（城建税及其教育费附加）和企业所得税。如果中心医院系“非赢利性医院”，则法定免除营业税纳税义务和不产生企业所得税的纳税义务。

   根据本文分析：李某与中心医院所签合同性质系租赁合同。故，税务机关应按《中华人民共和国个人所得税法》第二条第八款、第三条第五款来确定李某的应税收入的性质及税目税率。中心医院系个人所得税法定扣缴义务人。这样看来，区地税局最初作出的处理决定无疑是正确的。市地税局其后的复议撤销决定及区地税局重新作出的税务处理决定便差之毫厘，谬之千里。

  （3）免予扣缴义务人滞纳金：没有法律依据

    依照《中华人民共和国个人所得税法》等，中心医院负有代扣代缴义务但未扣未缴，依照扣缴义务发生时生效的法律《中华人民共和国税收征收管理法》（1993年1月1日施行1995年修改）第二十条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人未按前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金”。故，税务机关应对“未解缴”税款的扣缴义务人加收滞纳金。另根据该法第四十六条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第二十七条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。” 税务机关应该同时适用上述两个条款认定扣缴义务人的法律责任：责令限期缴纳未解缴的税款并处罚款，同时加收滞纳金。

    之所以同时适用《中华人民共和国税收征收管理法》（1995年修正）第二十条第二款和第四十六条，原因如下：（1）中心医院其行为具有“未扣未缴”的典型特征。第二十条第二款所指“未解缴”行为，经分解逻辑上应包含“已扣未缴”和“未扣未缴”两种行为。但是，无论是新的《税收征收管理法》还是旧《税收征收管理法》均未对“未解缴”这一术语给出准确定义，纳税人和税务行政机关在理解旧《税收征收管理法》第二十条第二款（新《税收征收管理法》第三十二条）时发生歧义。想当然地认为只有已扣未缴才是“未解缴”，而未扣未缴不属于“未解缴”。但是，无论是“已扣未缴”还是“未扣未缴”均系“未解缴”行为[⑩]，均受第二十条第二款约束。将“未解缴”仅仅理解为“已扣未缴”或“未扣未缴”既不合符逻辑，也不合立法本意。设想一下，如果未“解缴”仅仅指“已扣未缴”或“未扣未缴”其中之一，那么，对另一种违法行为势必可以免除滞纳金，这势必在两种违法行为的法律责任之间造成不公平。（2）第二十条第二款和第四十六条分别设定了两种不同的法律责任，同时适用并不矛盾，也不违反“一事不再罚”的原则。因为滞纳金属于执行罚而罚款属于行政处罚，故二者可以同时适用。关于这一问题的详细讨论，请参拙文《试论扣缴义务人“未解缴”税款的法律责任》。当然，该文针对的文本是2001年5月1日施行的新《税收征收管理法》，但相关分析仍然适应旧的《税收征收管理法》（1993年施行1995年修改）。综上，税务机关免予加收滞纳金没有法律依据。

  四、几点结论

 （一）每一涉税案件均涉及合同法律关系的性质认定问题。[11]税务机关在查处涉税案件时，首先面对的问题便是：相对人的所得是否系涉税所得？如系涉税所得，相对人该笔收入属于哪一税种的应税收入？进而，为确定应税收入的性质就应该分析和认定相对人该笔收入的法律性质，收入的法律性质又取决于相对人所签协议的法律关系的性质的认定。这几乎是每一个涉税案件都必须首先面对和解决的问题。

 （二） 税务机关在查处涉税大要案[12]时引进专业律师服务之必要性。有鉴于此，本文认为，涉税案件问题的关键和出发点是依据合同的内容来确定合同法律关系的性质，而确定合同法律关系的性质和认定合同主体的身份恰恰是税务专业律师的强项。因此，税务机关在涉税大要案查处过程中有必要考虑引进专业律师的服务，从而确保在税务行政执法过程中无论是适用法律还是在行政程序的合法性上均万无一失，以达到最大限度地预防税务行政执法风险的目的。

 （三）涉税大要案件查处中引进税法专家咨询论证制度之必要性。复杂的涉税案件查处中既有可能存在复杂的涉税主体认定问题、涉税法律关系及交易双方及易法律关系性质认定问题、适用法律与涉税事实认定问题、也有税收行政执法程序当中的一些疑难问题比如行政权与司法权的协调与冲突问题、产生既判力的生效法律文书对税务机关认定涉税要件事实的拘束力问题等等，甚至有可能产生上级交办的大要案件之上级机关的固有预期与执法主体优先考虑执法风险之间的矛盾和冲突问题，这些问题的复杂性可能超出目前税务执法机关的掌控、把握和分析能力，因此，查处涉税大要案件引进税法专家咨询论证制度十分必要。

                原载于《财税法学论丛》2005年总第7期