编者按：近日，裁判文书网公布了一起“如实代开”发票被认定为虚开犯罪，最终经山东省高级人民法院指令再审，青岛市中级人民法院认为，虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的，并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。对虚开用于抵扣税款发票的理解和认定，应当适用《中华人民共和国刑法》的有关规定。根据刑法的具体规定，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件之一。本案中，没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。本文结合裁判文书中各方观点，以及法研（2015）58号复函，来说说“虚开”那些事，以飨读者。

（一）主要涉案主体

乙运输车队是山东丙新型面料股份有限公司（以下简称丙公司）内部设立未进行注册的运输车队，车队负责人为本案被告人崔某某，主要业务是给丙公司运送货物，赚取运费，每年车队均与丙公司签订货物运输承揽合同。

沂源甲物流有限公司（以下简称甲公司），主要经营普通货运、货物储藏、货物运输居间等业务，实际控制人郭某某。

（二）原一审判决认定

2010年6月份以来，崔某某在与甲公司无实际业务往来的情况下，多次让甲公司郭某（已判决）虚开可用于抵扣税款的运输发票，票面金额计1608270元，虚开税款数额人民币112578.9元，并已予以全部抵扣。

（三）崔某某供述与辩解

乙运输车队以前因与丙公司结算运费需要运输发票，均到悦庄镇地税局开发票，税率为5.88%；2010年6、7月份，郭某对其说他的甲公司能开运输发票，税率比地税部门便宜点，按4.6%收取开票费。从此至2011年3月份，其开运输发票都是找郭某以甲公司的名义开具，收货方或发货方是崔某某的名字。一共找郭某开了170余万元运输发票，付给郭某开票费79000余元，并证实郭某的甲公司没有同丙公司签订过货物运输承揽合同。

（四）原一审法院认为

崔某某与在于甲公司无实际运输业务的情况下，多次让甲公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款人民币11万余元被非法抵扣，造成税款流失，虽系进行了实际经营活动，但让他人为自己或他人虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。公诉机关指控的犯罪事实与罪名成立，予以支持。

（五）原二审法院认为

崔某某在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。崔某某虽与他人进行了实际运输经营活动，但其与甲公司无实际运输业务，在此情况下，多次让甲公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。

（六）辩护人主要辩护意见

1、崔某某确实存在运输业务，其到甲公司开具运输发票系据实开具，没有虚构事实，且系响应镇领导号召为镇里增加税源，所开发票被丙公司据实结算，且被丙公司根据实际业务用于抵扣税款112578.90元，并未造成国家税款的流失，且并非崔某某用于抵扣，原审判决认定事实错误；

2、崔某某主观上没有骗取抵扣税款的目的，客观上没有实施骗取抵扣税款的行为，不符合本案罪名的犯罪构成要件，且原审判决无证据证实被告人犯罪；

3、提交其以前在沂源县地税局开具的发票，以证实在地税部门的缴税税率是5.8%,不是原审判决认定的5.88%；

4、提交山东丙新型面料股份有限公司证明及崔某某、崔某友与该公司签订的货物运输承揽合同各一份，意图证实崔某某与丙公司有实际经营业务，崔某某所提交的路路通公司开具的票面金额为1608270元的发票系为结算运费所开，已经被丙公司用于抵扣税款112578.9元,崔某某本人未抵扣该税款。请求改判崔某某无罪，并返还扣押的款项10万元及追缴的罚金5万元。

（七）青岛市人民检察院的出庭意见

1、根据1996年最高人民法院的司法解释规定，让他人代开此类发票就是虚开，崔某某的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪；

2、2015年6月的法研（2015）58号复函虽然规定了“行为人实际有经营，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款流失的，不宜认定为虚开犯罪”，但是不应适用于本案，因为本案发生在前，应适用1996年的司法解释；

3、提交补充的沂源县公安局经侦大队询问沂源县地税局悦庄中心税务所所长武某某证言、沂源县国税局法规科科长崔某伟证言，证明如果开票人没有实际经营业务，去找运输公司开具发票的话，能导致税款流失，有经营业务的，因到地税部门开票要交5.8-6%的税点，到运输公司开就交3.38-4%左右税点，差额就是流失的税款；悦庄镇办公室工作人员王才成证言，称镇政府不可能干涉公司或个人到哪里开发票的事情。

（八）青岛中院再审查明

崔某某、崔某友与山东丙新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。崔某某原在当地地税局开具运输发票提供给山东丙新型面料有限公司，开票税率为5.8%。后崔某某于2010年6月至2011年3月，到郭某开办的沂源甲物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某某向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔某某将这些运输发票交与山东丙新型面料有限公司，山东丙新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。

（九）青岛中院再审认为

虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

1996年最高人民法院发布的法发（1996）30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研（2015）58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。

本案中，原审判决认定崔某某进行了实际经营活动，又认定崔某某无运输业务而虚开，同时又认定崔某某的虚开犯罪数额和非法抵扣数额是112578.9元，而实际上崔某某开具的发票总额是1608270元，112578.9元是山东丙新型面料有限公司的实际抵扣税款数额，并非崔某某个人的抵扣税款数额，而且没有证据证明该112578.9元系被非法抵扣造成国家税款流失。原审判决的认定自相矛盾。

本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。

综上，原审法院认定原审上诉人崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。对崔某某及其辩护人所提崔某某无罪的意见予以采纳。对青岛市人民检察院建议维持原判的意见不予采纳。

（十）青岛中院判决结果

依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百四十五条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十九条第（四）项之规定，判决如下：

1、撤销山东省淄博市中级人民法院（2015）淄刑二终字第18号刑事裁定和山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第78号刑事判决；

2、被告人崔某某无罪。

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：

①无货虚开：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

②有货虚开：有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

③代开：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

刑法二百零五条对虚开增值税专用发票罪以及虚开抵扣税款发票罪予以了规定，在不考虑行为人是否具有骗抵国家增值税税款的目的、是否会造成国家增值税税款损失的后果等因素，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。法发[1996]30号文，对于“虚开”犯罪的具体行为模式予以了明确，并将“代开”行为归入“虚开”犯罪之列。法发[1996]30号文第一条粗糙地将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为“一刀切”地界定为虚开增值税专用发票犯罪行为，给长久以来的司法实践带来了极大争议与挑战，一定程度上损害了刑法的权威性和个案的公平正义。

（一）明确指出法发[1996]30号关于代开增值税专用发票的定罪条款应不予适用

法研[2015]58号复函明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用。其理由主要有二：

第一，代开增值税专用发票的行为不必然都构成虚开增值税专用发票罪，例如挂靠代开案件和其他特殊的代开案件。

第二，法发[1996]30号号虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，刑法第二百零五条之规定系1997年刑法修订后所增加的条款，形成了刑法条文在后、司法解释在前的局面。根据《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条规定，“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。”

据此，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文，即法院可以对法发[1996]30号中与刑法第二百零五条之规定不符或相矛盾的规定不予适用。

（二）分类解决“代开”行为罪与非罪的认定问题

法研[2015]58号复函不仅表明了代开增值税专用发票行为不必然都构成虚开增值税专用发票的观点，而且也对代开发票的行为作出了分类，并相对应地回答了各类代开发票行为罪与非罪的问题。这部分内容是法研[2015]58号复函的核心内容

法研[2015]58号复函将代开发票的行为分为三类，即挂靠代开行为、据实代开行为和其他代开行为。

1、挂靠代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

法研[2015]58号复函指出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。其理由有二：

第一，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

第二，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。

2、据实代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

法研[2015]58号复函指出，行为人利用他人的名义进行了实际的经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。其理由有四：

第一，从本罪侵害客体角度看，虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款；从本罪行为人的主观故意内涵看，虚开增值税专用发票要求行为人在主观上具有骗取国家抵扣税款的故意。因此，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

第二，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

第三，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开的规定不应继续适用，对代开发票行为的认定需要具体分析。

第四，在载于《刑事审判参考》的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”以及2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案中，最高院均认为行为人主观上不具有骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家税款损失的行为不构成本罪。

3、其他代开发票行为需要具体分析

法研[2015]58号复函对上述两类代开发票行为作出了明确的指导性规定，从一个侧面也反映出其对除上述两类代开发票行为以外的其他代开发票行为的观点，即针对行为人代开发票行为是否构成本罪，要综合考察行为人的主观故意状态及行为的危害后果，在符合罪责刑相适应原则的基础上具体分析与认定。

（四）对本罪争论较多的传统问题表达了正确观点

法研[2015]58号复函在分析代开发票行为罪与非罪的过程中，较为隐晦地针对“虚开”犯罪争论较多的传统问题表达了自己的观点。

1、关于本罪是否为目的犯的问题

本罪的目的犯之争由来已久。从本罪罪状看，刑法并没有明确规定本罪为目的犯，因而行为人的主观故意之内涵只能被局限地解释为行为人在主观上明知发票开具与真实交易不符而仍然追求虚开的效果，法院在审理此类案件时对行为人是否具有侵害国家税款的主观心理状态无从落脚。目前，有部分学者、司法界人士及律师均认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有骗取国家抵扣税款的目的，陈兴良教授称之为“非法定的目的犯”，即法院在审理此类案件时，不仅需要审查行为人的主观故意状态，也需要审查行为人的主观目的状态。

法研[2015]58号复函就本罪是否构成目的犯没有做出清晰的答复，但是，却将行为人“具有骗取国家抵扣税款的故意”纳入到本罪行为人的主观故意要件之内涵中，巧妙地给予了法院审查行为人之目的的落脚点。可以说，复函将本罪目的犯之争带回到主观故意要件之内涵的理解上，不仅解决了本罪的认定疑难问题，也给法院的司法审查提供了路径和指导。

2、关于本罪属行为犯或结果犯的问题

本罪的行为犯、结果犯之争也是一项经典议题。从本罪罪状看，刑法并没有明确规定本罪为结果犯，行为人只要实施了虚开行为便可构成本罪。但是，本罪的立法目的旨在打击偷逃骗税、保障国家税收，本罪的侵害客体亦系国家税收，假如行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪并要追究刑事责任的，不符合罪责刑相适应原则。因此，目前大多数学者、司法界及律师均认为本罪属于结果犯，行为人的虚开行为在客观上造成了国家税款损失属于本罪的构成要件之一。

法研[2015]58号复函在这一问题上的态度是比较明确的，即认为本罪应属于结果犯，“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

（一）法研[2015]58号复函的性质与效力

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》及《中华人民共和国人民法院组织法》的规定，最高人民法院对于在审判过程中如何具体应有法律、法令的问题有权进行解释，其解释具有法律效力。

令人遗憾的是，法研[2015]58号复函在性质上不属于司法解释，仅属于类似司法解释性质的文件，因此必然不具有司法解释所独有的法律效力，仅具有参照和指导的作用，法院无法在审理具体案件时对其进行援引。

（二）法研[2015]58号复函对司法审判实践的影响力度有限

正式由于法研[2015]58号复函在性质和效力上具有极大的局限性，笔者认为该复函对于“虚开”类犯罪案件的审判实践的影响力度是有限的，仍然无法有效解决当前面临的诸多问题，仍然会造成各地司法不一的局面，个案正义难以保证。